Контролируемая задолженность — это такая задолженность, которую та или иная организация имеет перед другой взаимозависимой организацией, причём долг на текущий момент является непогашенным. Если таковая задолженность возникнет перед иностранной организацией, тогда она будет иметь ряд особенностей, в большинстве своем касающихся налогообложения.
Рассмотрим эти и другие особенности работы с контролируемой задолженностью перед иностранной организацией.
Контролируемая задолженность
Контролируемой задолженностью перед иностранной организацией можно считать такие задолженности, которые подпадают под следующие варианты:
- Задолженность имеется перед компанией, которая владеет не менее, чем 1/5 частью организации-должника.
- По имеющейся задолженности иностранная компания выступает в качестве гаранта либо поручителя.
Кроме того, имеющаяся задолженность должна в 3 раза превышать общую стоимость капитала компании.
Если речь идёт о задолженности перед банком, выдавшим лизинг, то она должна быть в 12,5 раз больше стоимости капитала.
Смысл признания задолженности перед иностранной контролируемой
Наличие установленных условий для того, чтобы назвать задолженность контролируемой, — это неслучайная часть законодательной базы. Классификация той или иной задолженности как контролируемой имеет особый смысл:
- Общее изменение размера налогов.
- Изменение способа расчёта налогов.
- Особенности порядка выплаты налогов.
Кроме того, особые формулы для расчёта налогов по такой задолженности исключают возможность завысить процент по кредиту. Более того, увеличение процентов представляется невыгодным для обеих сторон при сделке.
Нормативная база
регулируется статьей 269 налогового кодекса. В пунктах 2-13 указана информация о задолженностях перед иностранной организацией. В ней отражены следующие наиболее важные моменты:
- Главное последствие возникновения контролируемой задолженности — это высчитывание предельного размера процентов по ней. Предельная величина процентов высчитывается на конечное число налогового периода. Для этого проценты по задолженностям на текущую дату делятся на коэффициент капитализации на текущую дату.
- Для вычисления коэффициента капитализации необходимо разделить величину собственного капитала компании, а затем ещё на 3. При сотрудничестве с компаниями, занимающимися лизинговой деятельностью, делить необходимо на 12,5.
Данные вычисления актуальны в случае, когда все необходимые условия выполняются. Такие сложности при высчитывании процентов связаны с тем, что для иностранной организации выгодно использовать тонкую капитализацию при финансировании. Данный тип капитализации подразумевает замену дивидендов на проценты по займам при выплате, что приводит к сокращению поступающих в государственную казну финансов.
Отсюда вытекает ещё одна особенность, указанная в НК РФ, обуславливающая переход процентов в дивиденды в случае, когда задолженность во много раз превышает бюджет.
Высчитывание процентов при невыполнении условий
В случаях, если задолженность превышает в 3 раза или в 12,5 раз для компаний, занимающихся лизинговой деятельностью, высчитывать проценты необходимо по другой нормативной базе. Для этого используется 1 пункт статьи 269 НК РФ. Согласно данному пункту, процент вычисляют на основании ставки рефинансирования ЦБ РФ, либо на основании средней ставки по долгу. На способ расчёта также влияют индивидуальные особенности договора.
Исчисление предельной величины по средней ставке вычисляется при учёте следующих нюансов:
- Этот способ прописывается в учётной политике компании и в текущем квартале, если было не менее 2 обязательств, сделанных на подобных условиях.
- Указываемые в расходах % могут отклоняться от среднего уровня не больше, чем на 20%.
При способе вычисления по ставке рефинансирования актуальны несколько другие правила:
- Вычисление таким способом актуально, если оно отражено в учётной политике компании, но при этом у компании не должно быть других обязательств с сопоставимыми условиями.
- Если долг в рублях, тогда сумма %, указанная в расходах, не должна превышать проценты по ставке рефинансирования, умноженной на 1,8. Если долг в валюте, тогда коэффициент составит 0.8.
Формулы расчёта налогов по контролируемой задолженности не позволяют завысить % по кредиту.
Изменение соотношения контролируемых обязательств к капиталу
На протяжении всего периода выплат — например, года, — возможно возникновение обстоятельств, при которых соотношение между капиталом фирмы и подконтрольной задолженности будет варьироваться. Что касается действий компании в таком случае, то здесь будут работать следующие рекомендации МинФина:
- Не нужно проводить пересчитывание расходов, сделанных ранее.
- Расход в процентах по контролируемой задолженности определяют прерывным или дискретным способом.
- Чтобы произвести исчисление предельной суммы потребуется провести расчёт итогов на последнее число каждого из отчётных периодов, а не только не указанных ранее расходов. Суммировать полученные показатели не нужно, и ссылка для установления расходов признаётся несостоятельной.
Таким образом, бухгалтерии потребуется вычислять % по контролируемым долгам на последнюю дату каждого квартала, а при изменении отношения от контролируемой задолженности к капиталу компании не проводить перерасчёта.
Изменения доли иностранной компании
Иногда складывается ситуация, при которой в течение первых кварталов у иностранной организации была одна доля, а задолженность превышала капитал в 3 или 12,5 раз соответственно, а после этого доля изменилась (например, была продана). В такой ситуации меняется учёт долговых процентов с учётом следующих особенностей:
- В ситуации, когда доля зарубежной организации превышала 20%, действуют правила НК ст. 269 п. 2.
- Если компания полностью отказывается от своей доли, то доля становится равной нулю, а основной порядок для исчисления процентов не действует. В таком случае необходимо руководствоваться пунктом НК п. 1 ст. 269 РФ.
- При грамотном работе и правильном выполнении действий дополнительное пересчитывание расходов за учётные периоды года не потребуется.
- Если на конец года имеющиеся долги уже погашены, то не нужно дополнительно переисчислять расходы из налоговой базы
Отметим, что аналогичные правила действуют и в случае уменьшения доли зарубежной организации, и в случае её увеличения.
Международные соглашения
Действовавший до 2011 года закон практически исключал ограничения в зачислении процентов на контролируемую задолженность перед иностранной организацией. Это правило начинало действовать в тех случаях, когда между двумя организациями заключался договор об избежании двойного налогообложения. В результате налогоплательщик оспаривал соглашение в суде, а суд принимал позицию иностранной компании, находя её положение в противном случае обременительным.
В конце 2011 года Президиум ВАС РФ изменил правила судебной практики по этому вопросу. На настоящий момент все условия, указанные в пункте 2 статьи 269 НК РФ действуют в любом случае, вне зависимости от того, заключалось ли между компаниями соглашение об избежании двойного налогообложения или нет.
Контролируемая задолженность регулируется статьей 269 налогового кодекса.
Отсутствие собственного капитала
Практически для всех расчётов при вычислении процентов необходима величина собственного капитала.
Но иногда складывается ситуация, когда капитал организации равен нуля или вообще отрицателен. В таком случае для расчётов будут действовать следующие нюансы, и использоваться следующие показатели:
- Показатель предельных % равен 0.
- Сумма доходов указывается как выплаченные сторонней компанией дивиденды.
- В расходах не принимаются в учёт % по задолженности.
МинФин России уточняет, что в таких обстоятельствах вычисление коэффициента капитализации становится невозможным, поэтому и предельная сумма %, и размеры учитываемых расходов будут равны 0.
Соглашение об избежании двойного налогообложения
Если в международном договоре между двумя фирмами указана информация об избежании двойного налогообложения, то, согласно НК РФ, в данном случае будет действовать ряд следующих норм и правил:
- Обычно доходы, перечисляемые от фирмы одного государства в пользу предприятия другой страны, необходимо зафиксировать в первой фирме на тех же условиях, что и в случае выплат в пользу резидентов этого государства. Данное правило обычно прописывается в договоре, если закон обоих государств предоставляет такую возможность.
- Если %, начисленные по контролируемой задолженности, а также условия 269 статьи НК РФ соблюдаются, при этом имеется договор об избежании двойного налогообложения, то возникает необходимость расчёта предельного итога % с учётом коэффициента капитализации. Такого мнения придерживаются Минфин и финансовое ведомство. Основной целью правила является предотвращение уклонения от выплаты налогов.
Ограничения в учете % дискриминационными не являются. С такой позицией, на сегодняшний день, полностью согласны арбитражные суды.
Примеры
Для того чтобы точнее разобраться с тем, какая задолженность будет считаться контролируемой и каковы особенности задолженностей перед иностранной организацией, а также рассмотреть налогообложение в разных ситуациях, обратим внимание на следующие примеры:
Дополнительная информация об изменениях в учёте процентов по контролируемой задолженности на видео:
Таким образом, при вычислении необходимо опираться на условия договора с иностранной организацией, а также на налоговый кодекс и основные рекомендации министерства финансов на сегодняшний день.
Контролируемая задолженность. Порядок учета предельного уровня процентов по контролируемой задолженности - подробнее читайте в статье.
Вопрос: Каким образом организация, находящаяся на ОСНО, должна определять предельную величину для целей налогового учета процентов по контролируемой задолженности (займ) в каждом отчетном периоде, если ключевая ставка устанавливается, например, с 19 июня 2017г. (т.е. не с начала месяца)? Нужно ли пересчитывать по дням? Необходимо ли пересчитывать предыдущий период (например, если ставка изменилась во 2 кв, необходимо ли пересчитывать 1 кв)?
Ответ: Для расчета предельной величины процентов по контролируемой задолженности величина ключевой ставки значения не имеет, она не участвует в расчете, так как предельные проценты рассчитываются исходя из величины коэффициента капитализации и непогашенной задолженности, о чем сказано ниже.
Ключевая ставка имеет значение только для расчетов предельной величины по контролируемым сделкам, если у Вас вопрос по контролируемым сделкам, то сообщите нам и мы подготовим отдельный ответ
Обоснование
Как учесть при налогообложении проценты по контролируемой задолженности
Порядок учета процентов по контролируемой задолженности
Внимание: с 1 января 2017 года определяйте, какая задолженность относится к контролируемой, по новым правилам. Налогового кодекса РФ действует в новой редакции.
собственный капитал организации не более чем в три раза, то проценты, начисленные за этот период, учитывайте в общем порядке . Сравнивайте с собственным капиталом общую сумму по всем контролируемым обязательствам.
Организация, которая занимается лизинговой деятельностью, вправе применять общий порядок учета процентов, если размер контролируемой задолженности превышает ее собственный капитал не более чем в 12,5 раза. Это правило для организаций, у которых доходы от лизинговой деятельности за отчетный (налоговый) период - не менее 90 процентов всех доходов. В расчет идут доходы, которые учитываются при расчете налога на прибыль (абз. 2 п. 3 ст. 269 НК РФ).
Если размер контролируемой задолженности на последнее число отчетного (налогового) периода превышает собственный капитал организации более чем в три раза, то проценты, начисленный за этот период, учитывайте в особом порядке . Организация, которая занимается лизинговой деятельностью, обязана применять особый порядок учета процентов, если размер контролируемой задолженности превышает ее собственный капитал более чем в 12,5 раза.
ОСНО: налог на прибыль
При расчете налога на прибыль проценты по контролируемой задолженности учтите в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Если организация применяет метод начисления, то начисленные проценты включите в состав расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (абз. 1 п. 3 ст. 269 НК РФ).
Если организация применяет кассовый метод, то начисленные проценты включите в состав расходов на последнее число того отчетного (налогового) периода, в котором они были выплачены (абз. 1 п. 3 ст. 269 , п. 3 ст. 273 НК РФ).
При налогообложении прибыли проценты по контролируемой задолженности можно учесть только в пределах норм (п. 3 ст. 269 , подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Для определения предельного уровня процентов применяйте следующие правила.
На последнее число каждого отчетного (налогового) периода рассчитайте предельную величину процентов по контролируемой задолженности, учитываемых при расчете налога на прибыль. При этом руководствуйтесь формулой:
Под суммой процентов, начисленных в отчетном (налоговом) периоде, понимаются проценты, начисленные в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода. Таким образом, предельный размер процентов определяйте отдельно по итогам каждого отчетного периода, а не нарастающим итогом. При изменении соотношения суммы непогашенной контролируемой задолженности и величины собственного капитала в последующем отчетном периоде по сравнению с предыдущим пересчитывать сумму процентов, учитываемую при расчете налога на прибыль, не нужно (абз. 1 п. 4 ст. 269 НК РФ).
Коэффициент капитализации рассчитайте следующим образом:
Коэффициент капитализации рассчитайте отдельно исходя из суммы непогашенной контролируемой задолженности перед каждой организацией, по отношению к которой имеется долговое обязательство. Это следует из положений пункта 4 статьи 269 Налогового кодекса РФ.
Указанный порядок определения значений коэффициента капитализации и предельной величины процентов по контролируемой задолженности распространяется на организации, применяющие как метод начисления, так и кассовый метод (п. 4 ст. 269 НК РФ). То есть при кассовом методе рассчитывать показатели нужно также на последнее число каждого отчетного (налогового) периода независимо от того, в каком периоде проценты были выплачены (учтены в составе расходов).
Предельную величину процентов, полученную по расчету, сравните с фактически начисленной (уплаченной) суммой процентов по займу (кредиту).
Если фактически начисленные (уплаченные) проценты меньше предельной величины, учтите их в налоговых расходах в полной сумме. Если больше - учесть при расчете налога на прибыль можно только предельную величину (п. и ст. 269 НК РФ).
Оставшаяся сумма (положительная разница между суммой начисленных (уплаченных) процентов и предельной величиной) для целей налогового учета считается дивидендами. С этой суммы организация должна удержать налог на прибыль или НДФЛ (п. 6 ст. 269 НК РФ).
Если величина собственного капитала организации отрицательна или равна нулю, то определить коэффициент капитализации невозможно. В этом случае проценты по контролируемой задолженности в расходах не учитывайте (предельные проценты равны нулю). Другими словами, вся сумма процентов будет признана дивидендами.
За рубежом признание процентов (части процентов) дивидендами в таких случаях называют «правилом недостаточной капитализации».
Внимание: по долговым обязательствам, которые возникли до 1 октября 2014 года, на период с 1 июля 2014 по 31 декабря 2019 года есть особые правила определения предельной величины процентов.
Если обязательство в условных единицах возникло до 1 января 2015 года, то разницы, которые возникают при переоценке, являются суммовыми, а не курсовыми. Их учитывайте при расчете величины собственного капитала (п. 3 ст. 3 Закона от 20 апреля 2014 № 81-ФЗ).
Коэффициент капитализации рассчитайте по общим правилам. Учитывайте задолженность по всем займам, включая тот, который получили до 1 октября 2014 года.
Формула расчета коэффициента капитализации такая:
Сумму непогашенной контролируемой задолженности определите так. Задолженность по всем займам по данному контрагенту, включая беспроцентные, суммируйте (письма Минфина России от 23 ноября 2012 г. № 03-03-06/1/613 , от 27 августа 2012 г. № 03-03-06/1/433 , от 21 апреля 2011,г. № 03-03-06/1/261 , от 22 декабря 2010 г. № 03-03-06/1/793 , от 16 сентября 2010 г. № 03-03-05/158 , от 18 августа 2009 г. № 03-03-06/1/534). При этом учтите в том числе займы, которые получили до 1 октября 2014 года и по которым действует особый порядок расчета процентов .
Контролируемую задолженность перед другими кредиторами для расчета коэффициента не суммируйте.
Сумму непогашенного обязательства по каждому займу пересчитайте:
- по займам, полученным 1 октября 2014 года и позднее, - по официальному курсу валюты на последний день месяца, за который вы считаете проценты;
- по займу, полученному до 1 октября 2014 года, - по курсу валюты на последнюю отчетную дату, но не выше курса на 1 июля 2014 года.
Величину собственного капитала определите так. Обязательства по каждому займу пересчитайте:
- по займам, которые получены 1 октября 2014 года и позднее, - по официальному курсу валюты на отчетную дату;
- по займу, который получен до 1 октября 2014 года, - по курсу валюты на 1 июля 2014 года (т. е. без учета курсовых разниц, возникших из-за переоценки с 1 июля 2014 года по отчетную дату).
Это следует из пункта 10 статьи 272 Налогового кодекса РФ, пунктов и статьи 2 Закона от 8 марта 2015 № 32-ФЗ.
ООО «Альфа» получило денежные займы от иностранного учредителя. Его доля в уставном капитале «Альфы» - 51 процент.
Приведем расчет предельной величины процентов за август 2016 года.
Данные о займах приведены в таблице.
По условиям договора каждого займа «Альфа» платит проценты в последний день месяца.
«Альфа» платит налог на прибыль ежемесячно, применяет метод начисления.
Курс доллара США (условно):
Для расчета величины собственного капитала бухгалтер взял показатели баланса:
1. Величина активов - 1 978 146 руб.
2. Величина обязательств - 1 528 146 руб., в том числе:
- сумма непогашенной задолженности по займу от 23 декабря 2013 года - 10 000 долл. США по курсу на 1 июля 2014 года - 33,8434 руб./USD. Сумма в рублях - 338 438 руб.;
- сумма непогашенной задолженности по займу от 15 января 2015 года - 11 500 долл. США по курсу на 31 августа 2016 года - 67,2550 руб./USD. Сумма в рублях - 773 433 руб.;
- сумма непогашенной задолженности по займу от 20 июня 2016 года - 5000 долл. США по курсу на 31 августа 2016 года - 67,2550 руб./USD. Сумма в рублях - 336 275 руб.
3. Прочая кредиторская задолженность - 750 000 руб., в том числе задолженность по налогам - 570 000 руб.
Величина собственного капитала равна 350 000 руб. (1 978 146 руб. - (338 438 руб. + 773 433 руб. + 336 275 руб. + 750 000 руб. - 570 000 руб.)).
На 31 августа бухгалтер «Альфы» рассчитал отношение суммы долговых обязательств к размеру собственного капитала:
(5000 USD х 67,2550 руб./USD + 11 500 USD х 67,2550 + 10 000 USD х 33,8434 руб./USD): 350 000 руб. = 4,14.
Контролируемая задолженность более чем в три раза больше собственного капитала. Поэтому бухгалтер рассчитал предельную величину процентов из коэффициента капитализации.
(5000 USD х 67,2550 руб./USD + 11 500 USD х 67,2550 + 10 000 USD х 33,8434 руб./USD): (350 000 руб. х 51%): 3 = 2,70.
По первому займу:
Сумма процентов за август:
5000 USD х 6%: 366 дн. х 31 дн. х 67,2550 руб./USD = 1709 руб.
1709 руб.: 2,70 = 633 руб.
По второму займу:
Сумма процентов за август:
11 500 USD х 5%: 366 дн. х 31 дн. х 67,2550 руб./USD = 3275 руб.
Предельная величина процентов:
3275 руб.: 2,70 = 1213 руб.
По третьему займу:
Сумма процентов за август:
10 000 USD х 6%: 366 дн. х 31 дн. х 67,2550 руб./USD = 3418 руб.
Предельная величина процентов:
3418 руб.: 2,70 = 1266 руб.
Величину собственного капитала определяйте как разницу между суммой активов и величиной обязательств. Величину собственного капитала определите на основании данных бухучета на последнее число отчетного (налогового) периода, за который рассчитываете налог на прибыль.
При этом учтите, что некоторые суммы обязательств из расчета исключают.
Задолженность и переплата по налогам и сборам
Задолженность по налогам и сборам не влияет на величину собственного капитала. То есть такие суммы при расчете исключают из обязательств. То же относится и к отсрочкам, рассрочкам и инвестиционным налоговым кредитам. Это следует из пунктов и статьи 269 Налогового кодекса РФ.
Переплату же по налогам при расчете собственного капитала, наоборот, учитывают. Ведь излишне уплаченные суммы налогов в бухучете отражают в составе дебиторской задолженности. А значит, переплата будет включена в активы Бухгалтерского баланса по строке 1230 «Дебиторская задолженность». При этом исключений как для задолженности в этом случае главой 25 Налогового кодекса РФ не предусмотрено.
А как быть с задолженностью по страховым взносам? Такие суммы учитывайте в составе обязательств. Ведь взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний к налогам или сборам не относят ( ,
Одной из характеристик бизнеса является цикличность развития. Каким бы ни было предприятие, оно рано или поздно входит в фазу кризиса. Именно в этот период руководство компаний включает максимум инструментов, которые могут вывести фирму на новый уровень. В числе эффективных механизмов, которыми пользуются представители бизнеса, заемные средства иностранных компаний. Обращение к зарубежным партнерам зачастую связано с низкой активностью банковского сектора, который часто имеет личную ориентированность государственного сектора.
Что такое контролируемая задолженность?
Под определением контролируемой задолженности понимается долг, который возникает у российской организации по отношению к иностранной фирме. Использование средств и их погашение характеризуются некоторой спецификой ведения бухгалтерского учета. Контролируемая задолженность в отношении займов у иностранных организаций подпадает под нормы российского законодательства. Основным руководящим документом для ведения отчетности по зарубежным долгам, является Налоговый Кодекс Российской Федерации. задолженность, подлежащая особому контролю, должна соответствовать следующим условиям:
- Возникновение контролируемого обязательства неразрывно связано с процессов вовлечения иностранных инвесторов в круг участников компании, которая одалживает деньги. Проще говоря, владелец капитала становится учредителем фирмы. Таким образом заимодавец получает контроль над текущими процессами, получает право участия в жизнедеятельности компании. российский законодатель устанавливает минимальный порог для вхождения иностранного капиталиста для контроля выданного им долга. Доля в уставном капитале не должна быть менее, чем 20 процентов.
На практике возникновение кредитных отношений контролируемой задолженности происходит между российскими компаниями, одна из которых контролируется афиллятом из-за рубежа. Иностранная фирма по сути выступает поручителем.
- Для отнесения юридического лица к категории зависимых организаций происходит в соответствии с требованиями.
- К числу долгов, которые считаются непогашенными, относятся займы, которые превышают общую капитализацию компаний заемщиков более, чем в 3 раза. Если организациями, которые привлекают финансирование, выступают финансовые институты (лизинговые компании или банковские учреждения), норма по соотношению долга и капитала должна составлять не менее 12,5 раза.
Принято считать, что привлечение иностранных инвестиции является одним из способов агрессивной оптимизации налогообложения. Именно поэтому налоговые инспекции особенно тщательно проверяют отчетность тех компаний, которые в структуре капитала имеют зарубежные активы. Со дня, когда задолженность предприятий становится контролируемой, уже начисляются проценты за пользование привлеченными денежными средствами. Обычно выплаты иностранным инвесторам назначаются в виде дивидендов. Согласно действующему законодательству именно этот способ выплаты учредителям признается легальным. Оформить такой вывод средств не трудно, - отчетность по таким расходам компании показывать в декларации по налогу на прибыль не нужно. Для них предусматривается специальная форма КНД 11510056.
НК РФ
Контролируемой задолженности перед иностранными компаниями посвящена отдельная статья Налогового Кодекса, - номер 269 . В целях ограничения нагрузки на бизнес, НК РФ предусматривает систему ограничений, которые накладываются на размер процентов по обслуживанию контролируемого долга:
- Если обязательства оформляются в российской валюте – рублях и признаются в соответствии с правилами контролируемыми, то ставка по таким займам может устанавливаться в диапазоне от 75 до 125 процентов. Предельные значения меняются ежегодно. Если возникшая задолженность не является следствием привлечения иностранного капитала, следует применять процентное соотношение от ставки рефинансирования.
- Для долгов, которые оформляются в валюте государства заимодавца, например, евро, применяется значение EURIBOR (ставка предложения для европейских банков), увеличенное на 4 пункта. Максимальное значение процентной ставки может достигать EURIBOR, увеличенного на семь пунктов.
- Российский законодатель предусмотрел ограничения для сделок, которые совершаются в фунтах стерлингов. Аналогично евро, применяется диапазон превышения от 4 до 7 пунктов по ставке «ЛИБОР».
- Для контролируемых обязательств, оформленных российскими компаниями в иенах, а также швейцарских франках, применяется диапазон ставок «ЛИБОР», превышенных соответственно на 2 и 5 пунктов.
В статье 269 Налогового Кодекса приводится точное определение контролируемой задолженности. Это прежде всего остаток невыплаченного займа у организации, учредителем которой выступают иностранные фирма или гражданин. Предприятию, ведущему учет таких долгов, разрешается относить на свои расходы проценты по контролируемой задолженности на конец отчетного периода. Как правило, это последняя дата месяца. Исчисление финансовой нагрузки происходит путем деления суммы начисленных процентов на заранее рассчитанный коэффициент капитализации. Последний параметр, в свою очередь, вычисляется как соотношение между общей суммой оставшегося займа и размером собственного капитала (уставного).
Обязательства по займам
Как уже отмечалось выше, определенный налоговый режим часто может использоваться для оптимизации налогового бремени. К налоговому законодательству по этому вопросу подключились и другие министерства, и ведомства. Так, Минфин Российской Федерации в своем письме 2013 года № 23476 приводит факторы, которые являются уточняющими при определении явной зависимости между заемщиком и заимодавцем. Так, при определении контролируемой задолженности следует проверять следующие моменты (равно как и следить организациям за их выполнением):
- В компании, которая привлекает финансирование из иностранных источников, должно быть подтверждено участие капиталиста владением определенного пакета акций.
- При отнесении задолженности к разряду контролируемых часто применяется понятие перекрестного владения. Укрепление партнерских отношений часто сопровождается взаимным вхождением учредителей с обеих сторон в процесс капитализации предприятия. Так, фирма Н, которая одалживает компании А некоторую сумму, получает во владение 25 процентов акций компании А. В свою очередь, предприятие А приобретает пакет из 50% акций конторы Н. Все просто.
- В статье 105.2 все того же Налогового Кодекса приводится понятие владения по кольцевому типу. При таком способе взаимодействия между партнерами наблюдается косвенное участие в капитале. Доказуемость такого факта подтверждается построением цепочки бенефициаров.
В продолжение вопроса о контролируемой задолженности Минфин ссылается на довольно консервативный, и вместе с тем не потерявший своей актуальности в современных реалиях Закона РСФРР о конкуренции, монополии и иной деятельности, осуществляемой на товарных рынках. Уже тогда в нормативном документе приводилось , которые напрямую или косвенно участвуют в управлении бизнесом с целью извлечения прибыли.
Контролируемая задолженность перед иностранной организацией: если меняется соотношение
Вообще такой процесс считается вполне естественным, так как финансовые директора компаний не могут не предлагать снижение нагрузки на предприятие за счет частичного погашения крупных контролируемых долгов. По этой причине соотношение между собственным капиталом и привлеченным ранее займом в течение года может меняться. Ряд российских компаний обратились за разъяснениями в Минфин. Ответ не заставил себя долго ждать. Содержание следующее:
- Если в отчетном периоде происходит изменение соотношение между собственным и привлеченным капиталом, организация не обязана осуществлять пересчет ранее произведенных расходов.
- Траты компании на выплату процентов по контролируемой задолженности следует определять дискретным или же прерывным способами.
- Для осуществления расчетов по предельным суммам необходимо воспользоваться алгоритмом расчета, применяемого в конечную дату каждого месяца. Для того чтобы пересчитать уже совершенные расходы, придется сформировать отчеты по каждому месяцу. Накопительные итоги при этом формировать не нужно.
Для случаев, когда происходит изменение доли участия иностранной компании в судьбе заемщика, предусматривается условленный порядок действий в учете долговых процентов. Так, если до определенного момента размер капиталовложения иностранного представителя превышал собственный фонд российской компании в 3 или же в 12.5 раз соответственно, пересчет осуществляется аналогичным способом. Ситуация возникает довольно часто, так как доля в уставном капитале может продаваться, что равнозначно погашению долга. Особенности применения льготного режима следующие:
- Если до момента изменений доля иностранного капитала превышала 20 процентов, следует применять правила, описанные в пункте втором статьи 269 НК РФ.
- Бывают ситуации, когда зарубежные инвесторы полностью отказываются от учредительства российской фирмы. В этом случае размер доли достигает нулевой отметки, что влечет за собой прекращение действия порядка начисления процентов за пользование контролируемым кредитом. Законодатель отправляет бухгалтера к правилам, описанным в пункте первом статьи 269 НК РФ.
- Для случаев, когда на конец налогового периода (года), начисленные ранее проценты по контролируемой задолженности уже погашены, отпадает необходимость в пересчете.
Применение особых правил
Обращаясь все к той же статье 269 Налогового Кодекса, можно отметить, что законодатель предусматривает работу предприятия в особом налоговом режиме если у него есть на балансе контролируемая задолженность. Так, если общая сумма долга превышает уставный капитал фирмы (а это нетрудно, так как большинство компаний – общества с основным фондом при учреждении 10-000 рублей), организация уже попадает под льготный режим. Правда, для банков и лизинговых компаний, итак имеющих высокие капиталы по умолчанию, условие является труднодостижимым. Участвовать таким организациям в схемах с привлечением иностранного капитала могут себе позволить только крупные корпорации.
На практике часто бывает так, что задолженность перед иностранным предприятием становится неконтролируемой. Ввиду того, что подсчет процентов по займам ведется по истечении каждого месяца, ровно также могут меняться условия сотрудничества между компаниями по заемному капиталу. Для разрешения вопроса следует обращаться к статье 272 Налогового Кодекса. В норме ясно указывается на то, что при исчислении следует опираться на учетную политику организации, в которой установлена периодичность для отчетности по налогу на прибыли.
Заключение дополнительных соглашений в целях исключения двойного налогообложения
Одним из ведущих принципов разработки российского и международного законодательства по налогам контролируемой задолженности является исключение из деятельности хозяйствующих субъектов случаев начисления одновременно исчисления налоговой базы несколькими странами. Упредить такие прецеденты можно, основываясь на нормах международного права. Для этого достаточно заключить дополнительное соглашение или прописать соответствующий пункт в основном договоре между компаниями.
Принцип первый. В случае, если российская фирма осуществляет выплаты в пользу иностранных юридических лиц, то доходы, получаемые второй стороной, необходимо учесть на стороне плательщика. Под таким действием подразумевается именно фиксация налоговой базы, в связи с чем у получателя дивидендов, выплачиваемых под видом процентов по контролируемому долгу, будут совершенно другие проводки. Правило отражения в учете обеих стран стоит прописать в международном договоре. На основе раздела контракта можно внести изменения в учетную политику предприятия заемщика.
Если проценты по контролируемой задолженности начислены своевременно, соблюдаются все условия статьи 269 Налогового Кодекса и двойное налогообложение исключается соответствующим пунктом договора между заемщиком и заимодавцем, появляются все основания к расчету предельной ставки дисконта по кредиту. Расчет ставки необходимо производить с учетом капитализации организации, за которой числится контролируемая задолженность.
Учет при отсутствии собственного капитала
Собственный капитал российских компаний, использующих практику контролируемой задолженности, обязательно используется в качестве основного параметра в расчетах. Для случаев, когда разница между финансовыми показателями становится равной нулю или уходит в минус, следует руководствоваться следующими правилами:
- Предел для начисления процентов вне зависимости от валюты привлеченного капитала становится равным нулю.
- Сумма всех начисленных доходов приравнивается к выплаченным дивидендам.
- Для целей определения расходов проценты по имеющейся задолженности не принимаются к учету.
Согласно разъяснению Министерства Финансов, стремление расчетных показателей к нулю или выход в отрицательные значения делает невозможным начисление процентов по взятым обязательствам. В этом случае вполне логично применять для исчисления расходов нулевую ставку.
Нюансы
В своем стремлении пресечь преступления экономического характера, законодатель ведет перманентную работу по совершенствованию нормативов. Практика распределения финансовых потоков в организациях, использующих контролируемую задолженность как эффективные инструмент, показывает явно уклонение от уточнения налоговой базы. Получается так, что превалирующее большинство сделок между предприятиями с общими бенефициарами, выходило из-под правового поля налогового режима. Именно последние изменения в законодательстве позволили вооружить блюстителей финансовой дисциплины новым инструментом контроля нерадивых предприятий. После уточнения параметров приведения к условиям контролируемых сделок, определенная часть международных хозяйственных контрактов стала выпадать из льготного режима налогообложения. То есть часть сделок уже не стали признаваться контролируемыми.
Второй вопрос, который назревал годами, требовал внесения ясности по определению правил недостаточной капитализации. Так, начиная с 2017 года условия выдачи займов в особом налоговом режиме стали возможными только при непосредственном вхождении владельцев капитала в бизнес кредитуемого предприятия. Это стало означать только одно, - для признания взаимозависимости, зарубежный инвестор должен появиться в выписке из единого государственного реестра. Таким образом, законодатель фактически признал, что правовое поле признания международных сделок по займам достойными налоговых льгот, являлось несовершенным.
Инструмент довольно быстро был освоен компаниями как инструмент ухода от налогов. Новая редакция законопроекта основана на нерушимом принципе фискальной политики: все сомнения и противоречия должны трактоваться в пользу того, кто платит налоги.
Контролируемая задолженность – термин, возникший в налоговом законодательстве в 2002 году. Представляет собой непогашенный долг, возникший между компаниями, где должник – российская фирма, а кредитор – иностранная. Как рассчитываются проценты по займу? Какие нюансы встречаются при налогообложении?
Законодательное регулирование
«Особенности учета процентов по долговым обязательствам» - 269 статья НК РФ. Это основная статья, на которую нужно опираться, когда речь идет о контролируемых долгах. В 2005 году появился ФЗ №58, который узаконил расширение статьи в части круга кредиторов. ФЗ №25, принятый в начале 2018 года, позволил дополнить статью НК. В новой редакции говорится о ситуациях, в которых долг не признается подконтрольным. К ним относятся:
Зарубежная компания – кредитор, разместила облигации и получает доходы.
Юрлицо или физлицо – кредитор является взаимозависимой организацией, резидентом РФ в течение отчетного периода.
У кредитора, имеющего аффилированное иностранное предприятие, нет долгов перед ним в течение отчетного периода.
Произошли изменения в правилах начисления процентов по подобным займам.
Как формируется контролируемый долг?
Долг, который возник перед заграничной компанией, становится контролируемым в следующих ситуациях:
Займ взят в иностранной компании, которая владеет минимум пятой частью российской. Не важно, прямое владение или косвенное.
Долг появился перед российской фирмой, но она аффилирована с зарубежной.
Кредитор российский, но поручителем или гарантом выступила иностранная компания.
Доля иностранного капитала в уставном фонде кредитора не может быть ниже 20%. Иначе, контроль долга со стороны зарубежной компании не возможен.
К непогашенным займам, над которыми возможен контроль долга, относятся следующие:
превышающие капитализацию компании-должника в 3 раза;
превышающие капитализацию группы компаний, финансовых институтов – в 12,5 раз.
Как только долг становится контролируемым, необходимо выплачивать зарубежным партнерам проценты за пользование деньгами. Легальный способ их отчисления – дивиденды.
Расчет задолженности
Налоговый кодекс, стремясь снизить налоговую нагрузку на бизнес, предусматривает ряд ограничений по процентам. Система включает следующие условия:
На долг в российских рублях устанавливается процентная ставка от 75 до 125%. Она подлежит пересмотру ежегодно.
Займ в иностранной валюте зависит от ставки зарубежного государства. Разрешается увеличивать ее на 4-7 пунктов. Это касается евро и фунта стерлингов.
Долг в японских йенах и швейцарских франках исчисляется по ставке «ЛИБОР». Для йены она увеличивается на 2 пункта, а для франка на 5.
Проценты по задолженности можно списывать в расходы в конце отчетного периода. Налоговая ставка рассчитывается с учетом коэффициента капитализации.
Нюансы образования долга
Министерство финансов в 2013 году выпустило письмо №23476. Оно содержит ряд уточнений при определении взаимосвязи между должником и кредитором. Должны выполняться следующие моменты:
Необходимая доля иностранного капитала у компании-кредитора должна быть подтверждена.
При перекрестном владении происходит вхождение учредителей с двух сторон.
Владение по кольцевому типу доказывается построением цепочки выгодоприобретателей.
Также требуется соблюдать понятие аффилированных лиц, как партнеров, состоящих в юридической или фактической связи и способных влиять на действия друг друга.
В ситуации, когда в течение года соотношение между своим капиталом и зарубежным изменилось, Министерство финансов делает разъяснения:
Пересчет расходов в текущем году производить не нужно.
Расчет затрат, связанных с перечислением процентов, производится дискретным или прерывным способом.
Расчет на конечную дату каждого месяца производится отдельно. При необходимости пересчитать старые периоды, нужно заново формировать отчет за каждый месяц.
Если иностранная фирма вышла из состава учредителей кредитора, то займ перестает быть контролируемым.
Чтобы избежать двойного налогообложения, на мировом уровне установлено, что компании должны вносить соответствующий пункт в соглашение между ними, разъясняющий порядок уплаты налогов. Например, если отечественная компания отчисляет платежи иностранной, то доходы второй стороны учитываются в стране плательщика.
Если долг перед зарубежным кредитором значительно превышает собственный капитал, то учитывается ряд нюансов при расчете контролируемой задолженности:
Предел процентов по займу приравнивается к 0.
Любые доходы приравниваются к дивидендам.
Определяя расходы, выплаченные проценты не учитываются.
С 2017 года взаимозависимость между компаниями подтверждается только выпиской из ЕГРЮЛ, в которой значится зарубежный партнер-инвестор.
Расчет процентов по особым правила в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ необходимо производить, если выполняется и второе условие:
коэффициент соотношения непогашенной контролируемой задолженности перед иностранной организацией и собственного капитала организации более 3. Для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более 12,5.
Этот коэффициент называется «коэффициент капитализации». Он определяется на последний день каждого отчетного периода (квартала).
Если соотношение меньше 3 (или 12,5), применяются исключительно положения п.1 ст. 269 НК РФ.
Расчет соотношения долговых обязательств перед иностранной компанией и собственного капитала на последний день каждого отчетного (налогового) периода, в ситуации, когда заем предоставлен и погашен в пределах одного отчетного периода, коэффициент капитализации не применяется.
Проценты учитываются в качестве расходов, уменьшающих прибыль, на дату их осуществления.
Датой осуществления расходов организациями, определяющими момент реализации по начислению, в соответствии со ст.272 кодекса признается дата начисления процентов в соответствии с условиями заключенных договоров. По договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривающим равномерное распределение процентов (либо предусматривающим неравномерное начисление процентов), расход признается осуществленным ежемесячно. При этом расход определяется налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренных условиями договора процентов, приходящаяся на соответствующий месяц.
В случае использования метода определения реализации по оплате датой осуществления расходов в соответствии со ст.273 НК РФ признается выплата процентов.
Для определения предельной величины процентов, признаваемых для целей налогообложения расходом, сумма начисленных (уплаченных при использовании «кассового» метода) в данном квартале процентов по контролируемой задолженности делится на коэффициент капитализации.
В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в этом порядке, но не более фактически начисленных процентов.
Остальная часть начисленных процентов (превышающая предельный уровень) признается не процентами, а дивидендами, в соответствии с чем и облагается налогом у источника выплаты (15%, п.4 ст. 269 НК). В этом случае источник выплаты выполняет функции налогового агента.
